Keywords:Tax institution construction; Framework of “five governance” ; National governance modernization
一、引言
稅收制度不但是籌集財政收入的最重要工具，而且是調節經濟社會活動、優化生產關系、分配關系以促進生產力發展重要制度安排。人類社會歷史中，稅制建設一直是人們關心的重大問題。當前，我國經濟社會在尋求高質量發展階段，面對國內矛盾累積與外部沖擊交織而成的壓力與挑戰，需要以改革作為推進現代化的“關鍵一招”，在貫徹“全面依法治國”大政方針軌道上，優化稅收制度建設，促進經濟社會在可持續發展中實現現代化戰略目標。
本文的研討，將按照由“元治”、“法治”、“自治”、“共治”和“善治”五概念形成的關于稅收基本理論層面的“五治”認識框架，展開理論創新的考察分析，從而更為條理化、系統化地形成關于現代財政制度之重要組成部分—現代稅收制度的構建思路與基本要領。
二、結合國內外文獻綜述的系列概念勾畫
（一）國家治理方面
以上述“五治”為認識框架展開考察，首先有必要對五個概念作出相關研究的簡要綜述與定義交待：
1.關于“元治理”與“稅收元治”
學術界認為自20 世紀50 年代以來，公共事務管理治理模式經歷了三種治理主體(政府、企業和公民社會)的三種治理模式(科層治理、市場治理和網絡治理) 的流變。即出現了政府、企業和公民社會分別運用科層、市場和網絡三種治理模式共同參與而形成的公共事務管理“三足鼎立”景象[1]。這種混合既產生了相互的協同互補，更產生了相互的對立沖突。為消除三種治理模式之間產生的對立沖突，促進其協同互補，“元治理”（meta governance）這一學術名詞首先由英國學者鮑勃·杰索普（Bob Jessop）在1997 年提出。“治理的治理”即“元治理”應運而生[2]。他使用“元治理”一詞，其意為“協調三種不同治理模式以確保它們中有最小限度的結合”。后來他把“元治理”表述為“治理條件的組織準備”，關涉“科層治理、網絡治理、市場治理三種治理方式的明智組合，以期達到其參與者認為是最好的結果”[3]。路易斯·慕利門把“元治理”定義為：“是一種產生某種程度的協同治理的手段(方法) ，通過設計和管理科層治理、網絡治理、市場治理三種治理模式的完美的組合，以期實現對公共部門機構的績效負有責任的公共管理者(元治理者)看來是最好的可能后果”[4]。可見，“元治理”目的是為了適應和滿足公共事務管理中的一種“新的治理需求”——消除三種治理模式之間產生的對立沖突，促進其協同互補[5]。
作為“治理的治理”，“元治理”的角色和職責只能由政府來承擔，成為“元治理”的唯一主體。原因在于政府能夠為不同治理模式之間的混合提供基本規則，從而保證不同治理機制與規制的兼容性；政府擁有相對壟斷性質的組織力量與信息資源，可以用來引導和塑造人們的認知和希望，可以在不同治理模式之間內部發生沖突或對治理有爭議時充當“上訴法庭”，可以為了由三種治理模式組成的系統整體的利益和社會凝聚的利益，通過支持較弱一方或系統建立權力關系形成新的平衡；不同治理主體之間建立網絡、談判協商、降低干擾，等等，都是需要在政府“等級統治的影響”主導下才能進行；鑒于治理機制五花八門，形形色色，需要有適當的宏觀組織能力，處理影響深遠的組織間關系變化而不致破壞民族國家的基本一致性和完整性，因此發揮政府角色的作用就非常必要——政府由于其自身的特點和優勢，必然成為“元治理”的主體[6]。元治理是科層制、市場和網絡的協同混合，包含以協商的方式促進直接自我管制的互動治理過程，沒有顛覆官僚制的規則制定和必要命令的傳統中央集權的統治[7]。
稅收的元治由筆者首次提出，即把元治理概念運用于稅收認知框架，首先勾畫和廓清政府主體在稅收制度的確立及其優化建設方面所具有的先決條件意義。其“實證研究”內涵邏輯，是承認和肯定稅收制度是歷史地由于國家政權體系的產生而產生，有國家政權（各級政府），則必有稅收；其“規范研究”的價值取向，則引致在“國家治理體系和治理能力現代化”的文明進步中，肯定和努力實現聯系于稅收制度建設而使政府職能合理化的訴求。
2.關于“稅收法治”
法治是指依法治國，將公共權力關進法治的籠子里，成為國家治理現代化的保障條件，使經濟社會活動在可預期的規則之下進行，維護國家的基本秩序。
稅收法治，是指“依法治國”理念與原則體系運用于稅收領域之意，中外相關的研究文獻可稱浩如煙海。國外研究可以追溯至古希臘時期。
近些年國內研究主要從以下方面展開：一是綜述稅收法治進展、內容、思想等，為我國依法治稅提供建設性借鑒[8]；二是結合我國稅收法治實際，研究依法治稅的路徑、機制[9]；三是研究稅收法治與納稅營商環境優化、生態文明、民營經濟健康發等工作實踐相結合，分析現存問題，提出改進建議措施[10]。
3.關于“稅收自治”
“自治”即自我治理，是指各經濟社會活動主體在經濟社會活動中充分發揮自身作用，強調自律型自我管理、體現治理主體內在的主動性和自我約束性。
“稅收自治”是指稅收制度建設及運行過程中，各相關經濟社會活動主體充分發揮自身作用，有效自我管理、自我治理，體現以治理主體內在主動性和自我約束性，創新與優化社會公共事務的社會治理模式。
目前國內對國家治理層面的“稅收自治”研究較少，可查得的文獻主要針對中世紀英格蘭城市的稅收自治及其影響[11]。
4.關于“稅收共治”
“共治”是指政府、市場、社會公眾等多元主體相互獨立而又相互協作，共同參與國家治理，疏通交流渠道，共同表達觀點和訴求，形成治理合力，共同促進經濟社會發展。
“稅收共治”由筆者明確提出。國內也有學者表述了這一概念，具體內容主要是涉及應用區塊鏈技術構建稅收共治新格局，分析了通過共治“以地控稅”、促進民營經濟稅收營商環境法治化，提出加強共治、形成合力、進而推動實際工作有序開展[12]。我們認為，這一概念更為全面的表述，是指政府部門、市場、社會公眾等主體共同參與稅收制度建設，其內在邏輯在于使治理方式或模式更加多元化，積極探索多元主體參與稅收治理的機制創新，從而使相關制度、政策決策過程更加科學，回應性更好、可行性更優，各個主體的合法權益能夠更好保障，降低稅收制度實施中的執行成本與遵從成本，使稅收制度與政策的預期目標能夠得到較好實現。
5.關于“善治”與“稅收善治”
“善治”是以“善”為價值取向，以法治作為基本保障，主動反映和協調各治理主體的合法合理利益需要，推動政府、市場、社會公眾等主體的協同共治、自主自治，積極推進國家治理現代化，達于促進公共利益最大化的綜合績效結果。
在學界對傳統的“統治”范式進行反思之后，為了超越“統治”與“管控”范式，取而代之的是“治理”話語和“治理”范式，其真正勃興是在20世紀80年代末、90年代初，與傳統的“統治”話語和“統治”范式相對。在世界銀行首次使用“治理中危機”(crisis in governance)來概括當時非洲發展情形以后，“治理”一詞就開始在社會科學界被大量使用。作為一種范式，“治理”采取的是網絡信任機制，是對“統治”模式的超越，這種超越指的是對傳統的“統治”模式中的“市場失敗”(市場競爭機制的失靈)和“國家失敗”(等級科層控制失效)的超越。然而，正像市場競爭會失敗和國家強制也會失敗一樣，“治理”網絡也要處理如何防范其失敗的問題。隨著“治理”理念和實踐的深入人心和廣泛流行，各種政府組織、發展援助機構、非政府組織和專家學者紛紛為“治理”范式提出了各自的“治理”標準和理想--善治，并為其做出理論闡述，作為對“治理”的完善。世界銀行（WB）、經濟合作與發展組織（OECD）和歐盟（EU）等國際組織認為，善治標準主要包括政府行為的責任性與合法性、公共部門的有效性與透明性、公民參與以及法治加強等方面；聯合國開發計劃署（UNDP）將善治概括為8 個特征：公眾參與、法治、效能與效率、平等與包容、回應性、透明、負責、共識導向[13]。
我國學者俞可平是國內最早從事治理和善治研究學者之一，他為善治提出了10個基本參考要素：合法性、法治、透明性、責任性、回應性、有效性、參與性、穩定性、廉潔和公正性。我國學者萬俊人、任劍濤、李建華和龍興海等提出了善治必須要符合的九個理想的具體標準和原則：合法性、參與、法治、透明性、回應性、一致同意、公平性與包容性、效力與效率、責任性。我國學者張康之提出“德制”的善治模式。他提出人類社會的治理模式有三種選擇，它們分別是權治(權制)、法治(法制)和德治(德制)[14]。
本文中筆者所使用的“稅收善治”概念，是指在稅收制度建設和政策設計與執行過程中，通過由元治、法治、自治、共治綜合而成的機制和運行體系，協調多元“治理”主體的矛盾和消解可能的沖突，實現組織必要國家財力、調節經濟社會活動、能動促進國家治理優化等稅收職能目標，降低稅收相關的制度建設、政策設計、征管與遵從的各類成本，在公共利益最大化的價值取向與可實現軌道上，促進經濟社會發展。
國內關于稅收善治的已有研究還較少，但一些學者研究了通過良法善治，優化稅收營商環境、推動稅收服務“一帶一路”等命題[15]。
（二）稅制建設的框架研究方面。
國外研究關于稅制建設的框架研究，在一定程度上體現為對理想稅收制度標準的探索。古典學經濟學家威廉?配第、亞當?斯密和薩伊提出了理想稅收制度標準。威廉?配第明確提出了“公平”、“簡便”、“節省”三條標準。威廉?配第提出了理想稅收制度的平等、確實、便利、最小征收費用四項原則。德國社會政策學派的代表人物阿道夫·瓦格納在其代表作《財政學》中提出了稅收的四項九端原則。
國內關于稅制建設框架的已有研究中，一些學者研究了法人稅制、供求分析等框架下完善稅收制度征管的路徑，分析了加強稅收征管方式方法[16]；部分學者在建立健全公共財政、適應社會主義市場經濟、結構性減稅、結構性減稅、數字經濟時代、“一帶一路”等關鍵詞下，分析現存問題，提出了優化稅收制度的路徑[17]；部分學者研究了我國稅收制度現代化的推進路徑選擇，分析稅制改革的中期目標與基本框架，提出了我國稅制結構轉型改革的框架與思路[18]。
以上這些研究成果，可為我們進一步結合國家治理現代化導向，正面樹立條理化、系統化表述的“稅收五治”認識框架，提供參考和借鑒。
三、國家治理現代化特征及“五治”內涵
（一）國家治理現代化特征
國家治理現代化，為黨的十八屆三中全會關于全面改革的決定強調為“國家治理體系和治理能力現代化”。“治理”作為概念表述，雖然與“管理”一字之差，但其內涵有重要的區別。管理是表示一種“自上而下”的掌控架構，而治理則更多強調多元主體間可平面展開互動，并把管理和自管理、組織和自組織、調控與自調控融于一爐的更具包容性的架構，以求更為有效地調動一切潛力、活力和更充分地解放生產力。區別于傳統意義上的國家管理調控，國家治理現代化特點主要表現在以下方面：
一是治理主體的多元化。管理的主體為政府；治理的主體是政府、市場、社會公眾等多元主體，在治理過程中政府發揮能動作用的同時，需要通過各主體共治實現治理目標。二是權力來源和責任承擔的不同。國家（政府）管理權來自行政權力；治理權力則在一定程度由各治理主體共同行使和自行行使，體現了協調共治和自主自治。管理主體的責任主要是承擔賦予其權力的國家或行政部門的任務；治理的責任是按照治理分工，自覺定位，主動參與，充分發揮自身能動作用而追求更綜合性的良治狀態。三是運作方式不同。管理強調運用行政決策，借助政府強制能力，通過行政命令、政策指令來運作；治理注重體系化，通過多元化主體的交互配合，更多采用法律框架下的磋商與柔性協調方式，共同解決公眾事務問題。四是運作績效差異。管理的單向、強制、剛性方式，雖能帶來實現目標的一定有效性，但也同時產生其綜合績效的局限性而治理注重包容性、合法性、合作性，調動積極性、發掘潛力、激發活力更產生綜合績效的提升。五是所實現的理想狀態不同。管理的理想狀態是善政，主要是對政府部門而言的要求；而國家治理現代化的理想狀態是善治，是對政府部門、市場主體、社會公眾等治理主體的綜合要求治理需要政府發揮自身能動作用，協調各治理主體之間的關系，調和不同治理主體之間的行為，遵循民主法治，保障治理效果，更要求通過各種方式方法的配合與優化，最終達到經濟社會公共利益最大化的目標。
（二）國家治理現代化“五治”內涵
綜合治理的現代化特點，本文首先概括地提煉并總結尋求國家治理現代化所涉及的稅收元治、法治、共治、自治、善治等“五治”特征，即具有理論認識創新意義的由全社會治理推及稅收的“五治”框架，其相互關系如圖1所示。
圖 1 “五治”框架圖
自人類社會隨生產力發展，剩余產品產生、私有制和階級出現而進入國家形態之后，國家各級政府作為公共權力體系的存在，也就成為維護社會成員共同體形態能夠存在、運行而不解體的一階先決條件（所謂“無政府主義”，雖是中外均有表現的一種思潮，但純屬于虛妄的空想），而國家履行其職能必然要以稅收為物質前提；發展到現代國家和現代稅收，則須以國家的民主、法治為基礎，亦與政府和市場主體、社會公眾的良好合作機制直接相關。
與其他社會經濟制度下的政府一樣，社會主義市場經濟中的政府也擁有公共權力，政府應當足夠強大并發揮自身能動作用，同時，政府應認識到其權力及其必然派生的稅收，是向人民履行責任與提供公共產品和服務職能的必要條件，政府應防止超越職責行使權力，合理限制自身規模，防止成為無限政府。在全面依法治國原則下，應將稅收立法權真正交給人民代表大會，政府、市場、社會公眾加強協同共治和自主自治，最終實現善治。這個合乎邏輯、環環相扣的鏈條中，政府為先決條件的“元治”是治理始發點，決定制度基礎和方向。有國家就必然有稅收，稅收是國家存在和運行的物質基礎，不論國家發展階段變化如何，形態特征如何，稅收的必然性（不可避免性）成為國家治理大概念下稅收治理問題的一階（起點）概念，本文將此表述為以國家（各級政府）為主導的稅收的“元治”。從這個意義上講，“元治”是“五治”的先決條件，基于國家政權（政府）體系產生的必然性與稅收產生的必然性，實為渾然一體不可分割的人類社會之演變進入國家形態階段的客觀結果，由此而決定的稅制產生與存在的一階定位。
“法治”是以法律治理國家，依“全面依法治國”基本國策，將法律作為國家治理的最主要、最全面、最根本的依據，因而“法治”是“五治”的制度性保障，保證經濟社會活動和稅收體系在可預期的規則之下進行，維護國家的基本秩序。
“共治”是指政府、市場、社會公眾等多元主體相互獨立而又相互協作，突破以往政府對公共權力的壟斷格局，使多主體共同參與國家治理，疏暢溝通渠道，充分表達觀點和訴求，形成治理合力，共同促進經濟社會發展，即“共治”是“五治”的運行機制。我國國家治理現代化取向下，稅收制度建設中實行多元治理，意味著政府部門、市場主體、社會公眾等，都是我國治理的重要參與者，政府的執行與行政命令、市場的競爭選擇、社會公眾的自治等方式，均成為稅收治理重要方式和組成要素，稅收制度建設不但籌集政府施政所需資金，也要與市場競爭、社會和諧等要求相互契合，優化多元主體參與稅收治理的模式和方法，在保障各方依法參與的情況下，可使稅收制度設立、稅收政策設計的決策過程更加科學，降低稅收制度實施的交易成本，各個主體的合法權益能夠更好保障，決策目標能夠更好貫徹，稅收制度的預期目標能夠得到較好實現。
“自治”是指國家治理的多元參與主體，發揮自身能動作用，自主自律處理其自身事務和涉稅事務，主動參與組織和制度治理優化過程，兼顧集體和個體利益，實現國家治理下涉稅利益分配最優化的過程。所以“自治”是“五治”的管理機制創新要件，是現代社會民主進步在稅收領域的體現，可以更好地反映社會公正和創新社會公共事務的社會治理模式，突出表現為各經濟社會活動主體在自治中充分發揮自身作用而自我管理、自律治理，體現涉稅主體內在的主動性和自我約束性。
“善治”是國家治理現代化和稅收現代化的價值取向、目標與歸宿，通過由元治、法治、自治、共治的綜合機制，協調多元“治理”主體的矛盾和消解可能的沖突，實現多元治理中“以人為本”的公共利益最大化。所以“善治”正是國家治理現代化和稅收現代化綜合結果的訴求、體現和落實。
四、稅收制度建設“五治”框架的進一步展開考察分析
基于前述認識，有必要依“五治”框架，逐一作各個概念之下進一步展開的考察分析。
（一）稅收元治框架
1.關于政府元治及其稅收研究
近幾十年間為學術界和政府管理部門看重的治理概念，內在邏輯是其成為解決市場失敗和政府失敗的一種方式。治理從其字面含義來說，是“治國理政”。它作為人類社會的一項基本政治活動出現于古今中外每個國度。但是，這一學術上的重大概念是當代的產物。治理不同于直接的統治管理，所指的是由行政機構與民間主體在利用公共權力和自身權利的情況下多元化參與處理經濟社會事項，以維持社會公共秩序，并回應公共需求。治理的理想目標即為善治，是追求公共利益中最優化的經營活動方式與管理流程。善治也意味著各治理主體對于國家經濟社會活動的協同共治，是國家、經濟、社會的理想狀態。所謂元治理，是指政府首當其沖地擔當國家治理制度建設主體，成為國家治理及其現代化的先決條件，進而在國家治理過程中無可推卸地發揮其能動作用。各治理主體在實踐中的合力應用，時常會需要政府作為重要主體，發揮引導、協調、組織等能動作用，這是在始發環節和“大前提”意義上討論的元治理的產生。
此前所述，英國學者鮑勃?杰索普在1997年率先提出元治理概念[19]，而本文使用這一概念用于稅收制度建設研究，可引申的含義更加豐富。有國家就必然有稅收，稅收是國家存在和運行的物質基礎，不論國家發展階段變化如何，形態特征如何，稅收的必然性（不可避免性）成為國家治理大概念下稅收治理問題的一階（起點）概念，本文即將此表述為以國家（各級政府）為主體的稅收的“元治”，認為稅收元治即為基于國家政權（政府）體系產生的必然性與稅收產生的必然性，實為渾然一體不可分割的人類社會存在的底層邏輯所引出的結果，由此而決定了稅制產生與存在的一階定位。現實生活中，中國稅收的元治，即基于當代中國的國體（工人階級領導的、以工農聯盟為基礎的人民民主專政的社會主義國家）和政體（人民代表大會制度下的授權）而確定中國稅制自然法意義上的合法性、可成立性，進而對接和支撐稅制的其他派生屬性（稅收法定、稅收包容、稅收誠信、稅制動態優化等）。
簡而言之，元治是治理基礎，稅收元治決定了稅收制度基礎和方向；政府作為國家職能的代理者，其行為歸范代表了國家的性質，同時政府作為元治理主體，其能動作用的發揮，很大程度上決定稅收制度的性質和特征，保障稅收制度建設有效實施。
2.政府具有經受社會共同體和追求統治者利益最大化的雙重目標
（1）政府作為元治理主體
元治理主體首先由政府承擔，因為和其他經濟社會參與主體相比較，政府具有其他行為者所不具備的政治、法律、財政、人才和信息等資源優勢。政治資源方面，政府具有“政治上”統治共同體的公共權力，憑借國家機器的暴力，在很大程度上能夠使經濟社會共同體達成平衡狀態而免于國內、外部的矛盾沖擊而解體；面對著自然災害等的侵害性問題，其它主體尤其需要得到政府的幫扶與支持。雖然其他主體也可能擁有一定的資源，但它們仍然難以與政府可以調動的政治力量和集中性公共公共資源相比。除法律資源和財政資源之外，和其他非政府行為者相比較，政府也具有一個強大的由行政官員、科學技術專家等組成的人才團隊，他們一般訓練有素，在一項或多項特定領域掌握了專業知識與技能。
在所有的權力主體中，政府具有大前提式壓倒一切的元治理重要性，官員依然是“人類政治列車的駕駛員”，政府體系在國家貫徹法治、推進共治和自治，以及實現善治目標過程中，有著決定性作用[20]。
（2）國家政權（政府體系）與社會公眾間可能具有契約和非契約雙重屬性
從國家的本源來看，一般有兩類看法，一是契約性理論，二是非契約性理論。契約性理論以霍布斯洛克、盧梭等為典型代表，主張國家是人類脫離自由狀態后的社會契約的產物。國家通過契約關系，保護經濟社會活動參與主體的合法權益，降低交易成本，同時形成國家政權自身存在的合理性。非契約性學說認為，國家是階級統治的重要工具，是統治階級達到利益最大化的重要手段，而其它團體和階級的利益則僅成為約束函數。奧爾森的國家學說指出，君主、國家都起源于強盜。他認為，有二個類型的強盜，一類是長期常住某地的，而另一類是流竄搶劫的。他們之間的區別在于他們是否用連續征稅取代了常規搶劫。通過博弈，最有利于強盜的理性行為是不再流竄做案，而是用其統治取代無政府狀態。在通常狀況下，平等秩序會促進產出增長以及形成完善的產權制度，保證他們將得到更多收益[21]。
契約性理論和非契約性理論均可以在歷史中得到一些印證，但是不少研究者指出，他們都無法單獨涵蓋歷史上和現實中的國家。
馬克思主義經典作家的研究成果，內含了國家可能具有契約和非契約雙重特征，指出國家特征的二重性基于國家管理職能的二重性。國家是為了在階級對立不可調和的情況下，維持人類經濟社會生活的共同需求所形成的，而作為人類社會發展的必然產物，國家自形成的一天開始，就開始擔負監督管理整個經濟社會之職責，并且具備了保護其子民和進行階級壓迫的雙重功能。恩格斯認為，資本主義發達國家除有資產階級剝削的特性外，還具備著緩和經濟社會矛盾，管理經濟社會，發展生產力的特性。因此，國家既成為對內、外部掠奪的工具，也有負責管理國民經濟與社會性事務的職務。既具備了政治職能，也具備了經濟社會職責[22]。這兩個方面，可歸結為一般社會職能（處理公共事務）和特殊統治職能（處理階級對立等）[23]。
諾思、溫加斯特、青木昌彥、阿爾欽、德姆塞茨[24]等學者得到類似結論，指出國家政權制度既是經濟社會發展的關鍵因素，又是經濟社會衰退的根本原因，認為國家可以保障契約實施，以實現可持續的經濟增長，但與此同時，國家又可能犧牲社會其他成員的利益，并通過尋租等方式為執政者謀取私利。
產生上述問題及悖論的主要因素之一，是國家以及擔任國家重要代理者的政府的經濟行為目標存在雙重性：一個目標是通過界定形成經濟社會產權結構中競爭和協作關系的基本準則，以達到統治者收益最大化，但往往無法達到整體經濟社會的可持續發展目標，而可能產生人為因素也加入其內的經濟衰退；另一項目標是通過優化市場等制度建設，以減少交易成本，推動經濟社會產出的最優化，同時獲得稅收，促進全社會福利增加，推動經濟增長。為了達到第二個目標，國家將努力完善一套旨在使生產力優化解放的制度，在一定程度上滿足經濟社會發展的需求；其第一個目標試圖通過規定基本規則，使統治階級穩定地、最大限度地提高自身的收入，以符合統治階級為獲得自己特定權益的需要，在一定程度上同社會整體利益相矛盾。這種行為目標的雙重性，導致國家可能既具備契約性特征也具備非契約性特征，并自然而然映射到政府行為之上。為了經濟持續健康增長，推進政治體制改革，而強調民主、法治等方面的要求，是使國家政權較好秉持契約性特征的重要保障。
3.“元治”是“五治”框架的先決條件
“治理”突破了傳統“管理”模式中政府部門對處理公眾事務的壟斷與獨占，主體不只有政府部門，還包括市場主體、社會公眾，但在多元主體之間需要得到有效的統籌和引導，形成政府和非政府多元主體之間互動共進的一種體制安排與制度創新，落實到管理與自管理、組織與自組織、調節與自調節的有機結合，以達到最大程度地釋放社會上多元主體一切創新發展潛力與活力的效果，也就是最大限度地解放生產力。這是在一個制度創新帶有宏大敘事特征的概念之下，所應說到的把管理轉為治理這個表述所帶來的深刻命題。
從國家產生源頭而言的必然性、人類社會自然法意義上政權體系的合法性生發而來的政府擔當國家治理中制度建設一階主體地位的客觀決定性，以及國家治理先決條件的作用而言，元治理是在國家學說的基礎理論層面，就國家存在而表述的其主體功能概念。此概念“理論聯系實際”的運用，是明確與強調國家政權體系協調市場、社會公眾等治理主體，統籌政府層級治理、市場治理、社會公眾治理的“合法性”基礎，從而有效地將客觀視角自然法意義上的政府主體的合法性存在，與具有主觀可塑性的治理模式之優化相結合，亦可糾正治理概念對政府地位的否定性誤解及其可能產生的忽視政府責任的結果。
既然元治理概念給出了政府在制度建設過程中的基礎性作用，在市場主體、社會公眾共同參與國家治理的背景下，強調政府在治理中發揮重要作用、占據重要地位，并為實現促進經濟社會發展的目標，必然合乎邏輯地在其處理的制度建設視域內引出如何運用稅收制度建設手段的問題。政府職能的發揮需要“以政控財，以財行政”的財政分配，稅收首先是解決如何“以政控財”的問題，由元治理而引出的“五治”鏈條在治理現代化取向下，先決地、亦勢在必行地引出法治、共治、自治的命題，并要落腳于善治目標，以這個鏈條聯成的認識框架，當然既適用于整個國家治理，也適用于作為國家治理“基礎和重要支柱”的財政與稅收。政府體系需要不斷完善法治，依法履行法律授予自身的權力和承擔法律賦予自身的職責，以“元治理”在國家治理過程中發揮制度安排的基礎性和第一階的能動作用，維護基本規則；同時，引領政府、市場、社會公眾等國家治理主體協調共治、自主自治，以善治為價值取向，力求政府、市場、社會公眾等多元主體各有所為并形成合力，建設性地開拓由“有效市場+有為、有限政府”所組成的有效供給系統的潛能、潛力生存空間，引導和鼓勵社會公眾等治理主體自主發揮能動作用，優化制度建設[25]。
4.稅收元治作用的發揮
推進中國的現代化，其內含的一個重要戰略思想，是在緊緊抓住和平與發展時代主題之下走“和平崛起”道路，在供給側結構性改革發展主線上守正出奇，即保持有效市場在資源配置中發揮的決定性作用前提下，讓政府職能更好地發揮作用，把有效市場的資源配置功能和有為、有限政府職能結合起來，鼓勵社會多元主體能動地參與國家治理，進一步釋放創新潛力，全力完成中國現代化發展的追趕-超越[26]。稅收制度內在于財政制度，實為國家治理基礎的基礎，明確稅收制度元治，是合乎邏輯地從國家元治理認識出發，尋求優化構建稅收的全套制度安排與政策體系，服務于實現國家治理體系和治理能力現代化。稅收元治理的實踐方向，是通過政府牽頭的制度建設，形成以理性政府、成熟市場主體和發達社會組織和廣大社會成員有效參與的稅制治理格局，從而避免傳統管理模式易發生的稅收獨斷主義弊病，也避免可能陷入的無休止談判和選擇性干預之中。以元治理為源頭建立合理完善的稅制體系和法律規范的全過程中，不但涉及元治理主體和后續參與者行為的合理制約，同時也形成多元主體之間有序互動的重要基石，以追求公共權益最大化的目標。
（二）稅收法治框架
1.打造全面依法治國的法治“籠子”，是走向現代化的基本國策
法治自古受到中外學者重視。柏拉圖在其《法治篇》中宣傳“法律為治”；亞里士多德在其《政治學》里強調良法的重要性；古羅馬西塞羅《論共和國》一書視民主制度為國家法治的核心。西方眾多有關法治的研究，形成了早期學界對法治的源頭性討論。西方近代以來，資產階級革命促進了法治理論發展，并推動了其理論與實踐的融合發展，而在近代思想啟蒙運動中，由于反對君王專政和封建社會等級體制，英國哲學家洛克、法國啟蒙主義哲學家孟德斯鴻、盧梭等著名學者，都論證人民自由平等協商而實現的國家契約性政治制度，賦予了政府權力，亦成為限制政府權力的重要理論依據。我國古代也有管仲提出的“依法治國”思想，使齊國在春秋時一度成為顯要且強大的霸主；商鞅倡導嚴刑峻法，推進變法革新，促成秦國“富國強兵”目標的實現；此后歷朝歷代的學者和改革者對法治建設也不斷進行探索嘗試。改革開放以來，理論界對法治問題的研究日益重視。黨的十九屆四中全會，明確提出了在積極追求實現社會主義物質現代化的基礎上，深入理解和掌握社會主義制度建設現代化，把健全法治體系視為我國當前全方位推動社會主義現代化建設的重大要求，使“全面依法治國”成為“四個全面”戰略布局的不可分割的重要組成部分，領導人明確提出“把權力關進制度的籠子”，是十分具有建設性的“依法治國”基本國策核心內涵，而法律是制度籠子的依據與準繩所在，是真正實現“走向共和”的軌道與載體。在相對缺乏法治傳統的我國，完善法治，第一重點就是要“有法可依”，不論企業負面清單或是政府正面清單與責任清單，都力求可以依法全面覆蓋，進而在“有法可依”的起點上堅持“執法必嚴”“違法必究”，并與時俱進地在動態優化法律過程中無限趨近于“有良法可依”的境界。
2.“法治”是社會與稅收“五治”框架的制度保障
稅收是國家通過政治權力參與社會剩余產品為主的價值分配的具體表現形式。馬克思《資產論》中曾特意以腳注指出，捐稅所影響的，是產業資本家裝進自已腰包的剩余價值的比率或要同第三者共享的剩余價值的比率。明確地解釋了賦稅并非天外之物，更非可有可無、任意定奪，而是國家為完成某種職責，依法征收提取歸國家所有支配的那部分剩余價值[27]。
和財產權對應諸種生產要素不同，政治權力并不作為生產要素直接參與生產經營過程產生物質財富，政治權力主體和生產經營者相互之間并不具有等價交換的利益關系，以及基于這種等價交換形成的現代社會的契約關系。由國家政治權力及其在行使社會管理職能中所提供的社會公共物品或社會公共服務的效用不可分割、非排它非競爭性質特點所決定，政治權力主體獲取物質物質財富以支持其職能的履行，只能主要以直觀上具有無償性、強制性特征的稅收來實現。而稅收征納雙方涉及的利益分配關系，客觀上必然要求其具有規范性、穩定性、可預期性，固而必然要對接最具公信力的法治化形式，進而以立法、執法形成和體現其一定的契約性。
中外歷史上大體可歸為“稅（涉及貢、賦、役、捐等）”的政府汲取物質財富的方式，雖不乏其非穩定性甚至掠奪性的先例，但至近現代社會，發展演變中的主流，是這些形態已被完全消滅或退居于補充地位，稅亦稱為“正稅”，具有直觀的規范性與穩定性、可預期性。政府收入的隨意性與不規范性，極易導致對經濟社會發展的嚴重損害，收入來源且存在易枯竭性。政府為了支持公共產品和服務的提供，也采取了不帶強制特征的公債形態，但由于公債有借有還，而且大多用未來稅入支付，在相當程度上是對未來稅入的先期使用，所以也難以成為國家財政收入(特別是一般公共預算收入)的主要形式。
具備了法定強制性、確定性、非直接返還性質等特點的稅收制度，成為通過政治權力獲得收入的常規方式，也成為國家執行社會管理職責、提供社會公共服務和產品需求重要的經費來源。為保障稅收收入這一以政治權力為基礎取得的直觀上非等價交換收入形式的可持續性，亟須以稅收法治為制度保障，防止取得收入的隨意性和不規范性，加強稅收制度建設，促進國家更好行使社會管理職權，以善治為價值取向，推進經濟社會發展。
3.夯實稅收法治基礎
法治是國家治理現代化的保障，使經濟社會活動在可預期的陽光化規則之下進行，維護國家和社會生活的基本秩序。我國歷史上有悠久的“東方專制主義”“人治”傳統，法治傳統嚴重缺乏，為實現現代化，需要強調“法治”理念以體現公民意愿和使國家權力確保法治體系高效執行，服務于維護社會公平正義。稅收制度建設是我國國家治理現代化的重要基石，理所當然需要以法治作為準繩和保障。為優化制度建設，需要不懈地追求良法之治，夯實稅收的法治基礎。
我國立法法已規定，基本稅制、稅率確定和稅收征管需要以法律形式明確，這是全國人大主掌稅務立法權的法律依據。隨著我國稅收法治的進一步健全，將更好規范政府與市場主體、社會公眾，以及征納雙方間各種復雜的稅收關系。“無代表則無稅”、“無法則無稅”，應該成為現代稅收法治的基準，是“法律至上”的法治理念在稅收領域的充分體現。
稅收法治化是稅制改革的重要標準和根本遵循。改革中應秉持稅收法治理念，健全納稅人權益保障的各種制度，提高公民對稅收法治的認同感。盧梭指出，任何法學中最為主要的基本法則，并非鐫刻在大理石之上，亦非鐫刻在銅表之上，乃是鐫刻在公民心里。稅收法治的實現，源于稅制構建中的“稅收法定”，“把稅收的公權關進法治的籠子”，并有賴于稅法被經濟社會活動主體所承認，從而積極，嚴格地遵守。
稅收法治建設是否良好，將反作用于一個國家整體的治理效率。稅收法治化過程中，政府應堅持法治至上原則，以憲法為根本，健全完善稅收法律法規、行政部門規章，全面落實法治化的要求，以依法治稅促進經濟社會發展。
（三）稅收共治框架
1.關于多元共治
學者們對集體行動問題研究已有較長歷史。曼瑟爾.奧爾森的“搭便車”、青木昌彥的博弈分析、文森特·奧斯特羅姆等學者的多中心治理理論等，研究分析了由獨立的個體作出行動決策，最終影響到集體每個人的集體行為。眾多研究證明，由于種種原因，個體往往不會自覺做對集體有利的行為，需要采取有效方式和方法，鼓勵與保障各主體協同參與，方有可能實現集體最優目標。國家所要解決的事項，邊界常超出單個治理主體而包括眾多治理主體，這就需要跨越主體之間的分離和對立，組合更高層次的共同治理。為使“治理”有序運行，需要采取共同治理方式治理公共事務，從而優化實現治理的目標。共治于英文中一般是以Collegiality，或Co-governance表述，由于原意側重于共同管理，因此將其譯成中文的“共治”時，較注重共同管理而不是共同治理。真正實現共治內涵轉變的是簡·庫曼，他認為共同治理方式是政府與市場、社會公眾之間以新的方法進行互動，以適應持續性增長的經濟社會與政治問題的復雜化、多元化與動態性。按照治理主體的不同，將治理區分為社會自治、科層治理和合作治理，并把共治作為新的治理方法以解決治理工作方式失效的主要命題。奧斯特羅姆夫婦則從“亞當斯密路線”(市場，與純粹社會自治相配套)與“霍布斯路線”(主權國家，與科層統治相對應)中發現了新型的治理模型，即多主體共治，強調了政府、市場、社會公眾等主體聯合參與以及對各種治理的有效運用，以便更加合理地對公共資源加以配置。
在傳統的“管理”模式中，在統治主體和被統治者中間、管理主體和被管理者之間存在的，只是主體和客體的關聯，并強調了主體對客體實施直接影響的歷史過程，主體居領導地位，對客體實施直接影響；客體則處在從屬地位，接受主體影響。管理流程，是指令向由高至低的主客體逐步傳導流程，被管理者往往只是管理者實現管理目的的工具。而“治理”則認為，主體間不是主客體間的關系，而是主體與主體之間的關系，各主體共同參與公共事務管理，共同參與公共政策制定。從這個意義上分析，“共治”強調政府、市場、社會公眾等多元主體相互獨立而又相互協作，打破以往政府對公共權力的壟斷模式，共同參與國家治理，疏暢溝通渠道，多元表達觀點和訴求，形成治理合力，共同促進經濟社會發展。
2.“共治”是“五治”框架的運行機制
“治理”中多元主體對公共權力運作的共同參與和共同分享，發展了多元主體之間相互獨立而又相互依賴的關系，以更多的平等對話、協商達到“一致認同”、“相互信任”的方法和途徑，來共同管理公共事務，實現善治。直觀地看，這在一定程度上替代了“管理”中政府對“被管理者”的強迫性、壟斷性的“命令--服從”關系，更為深層的可能之處，是形成更具包容性與和諧特征的運行機制，在公權的傳統領域內實現綜合績效的提升。
國家治理現代化內含治理系統制度化、科學化、規范化、程序化、法治化，從而把制度優勢轉變為國家綜合治理的能力與效率，進一步推動經濟、政治、文化、生態文明現代化發展，以達到統籌兼顧、綜合治理、共享發展成果的經濟社會發展目的，并合理利用自上而下、自下而上、橫向交互、立體交叉等溝通形式，形成和優化系統、協同、整體的治理格局，充分發揮整體效能、創新功能，從而增強國家治理能力。實踐路徑上，通過稅收“共治”機制的健全完善，有利于充分發揮社會主義制度優勢，積極推動經濟、政治、文化、社會、生態等各領域的高質量發展，以達到經濟社會協同發展、共享發展。
黨的十九屆四中全會提出，社會各組織和人民群眾都應履行自身職責，建立共治的高效、高質量國家治理體系。政府在體系構建過程中需要推動各治理主體的聯合參與，依法合規地調整治理機制組成要素間的相對均衡，構建和保持制度的規范有序，并引導各治理主體依法互動博弈，善治價值取向下更好滿足更廣泛治理主體的利益要求。尤其要考慮在知識經濟的全球化時代，政府已難以如過去一樣依靠自身獨有的資源、知識和能力獨自解決公共事務管理中的所有問題，有必要與市場、社會公眾協同共治，從而更有效地解決公共事務管理中的問題。
共同治理是國家治理現代化的協同互動運作機制，是將各治理主體聯系起來以合作共治追求公共事務領域綜合績效的提升。政府、市場、社會公眾等共同承擔治理責任實施多元共治，是以相互聯合的治理方式和運行機制，優化國家治理的制度系統，提升國家治理能力與水平，突破原有部門化、碎片化的治理格局，構建更為系統完整的治理體系，促進國家治理發揮最大效能[28]。
3.促進多元治理主體稅收共治
國家治理現代化取向下，由于治理主體已不再是單一的政府部門，而是多元主體，治理方式也改變了以往管理模式單一的自上而下方式，更加多元化，其中稅收不但籌集政府行政所需資金，也要與市場競爭、社會事務等方面的要求相互契合，需探索多元主體參與稅收治理的模式和方法，加強溝通與磋商，使決策更加科學，各治理主體的合法權益能夠更好得到保障，降低稅收制度的實施成本，在服務型政府建設中使稅收公共服務特點得到升華，也使稅收制度的預期目標能夠得到較好實現。
多元化治理主體由于各自存在不同的權益需求，在參與稅收治理過程中也存在不同的目標，而由于信息不對稱等客觀因素，可能引發主體的機會主義行為，從而使得某些主體運用信息技術優勢規避應主動履行的責任和義務，甚至以信息誤導或信息遺漏的方法，通過機會主義行為獲取收益。為了避免這種現象發生，在新時代稅收制度建設過程中，需要進一步融合協同共治的機制功能，通過信息共享、共同參與等方式優化良性互動的稅收共治。
多元“治理”主體共同參與運行過程，側重點是并不單純通過“統治”的“命令-服從”方式或市場的“價格競爭”途徑來處理公共事務，而通過對話、協商努力來達到“一致認同”、“相互信任”，實現善治目標。在稅收領域要實現這種理想狀態，往往需要通過訴諸善治網絡中的稅收文化。從經濟功能講，文化觀念因素是一種節省信息耗費的工具，可以更有效地解決“選擇”問題，降低強制執行法律的花費和執行其他制度的花費。在稅收建設方面，這很大程度上表現為稅收制度建設的各主體之間形成共同承認和維護的稅收意識與文化，進一步協調各具有獨立性的治理主體共同解決復雜性問題，并推廣和傳播社會共同接受的價值和標準，形成一種直接與間接關系網絡，從而減少不確定行為。加強稅收共治，需要通過政府引導、市場主體和社會公眾有效參與，不斷推進稅制、政策和“稅收文化建設”的優化。
（四）稅收自治框架
1.關于自主自治
公地悲劇、囚徒困境、奧爾森的集體行動等理論，所研究的故事情景中往往隱含了組成集體行為的個體由于優先追求個人利益最大化的“個體理性”，不顧及集體利益，導致集體利益損失的“集體非理性”。解決個體理性決策可能導致集體非理性的問題，涉及如何克服集體行動中可能出現的機會主義問題。埃莉諾·奧斯特洛姆的《公共事務管理之道》書中，研究并剖析了“非合作”社會問題及其可能的解決機制，指出在任何時期，個體行動者只要不被排除于分享由其他行動者努力所創造的收益以外，就往往會選擇做個搭便車者。為克服搭便車行為，需要組織和制度。為解決個體行動者的不合作問題，在學者們提出國家行政與市場競爭等思路之外，埃莉諾指出，“自主自治”也是破除非合作問題的有效方法[29]。
自主自治是各治理主體民主協商自主自律處理公共事項的過程。自主自治強調調動治理主體自主參與公共事務治理的積極性，保障其合法權益，改變治理主體參與公共事務僅停留在協商環節的局面，加強市場主體、社會公眾等治理主體在公共事務治理中的“自律而自治”的作用。同時，這與各治理主體更好表達自身合理合法訴求，并更好為公共事務治理提供優質的信息和資源互為條件，相輔相成。可知，自治是國家治理參與主體發揮自身能動作用自主治理事務，主動兼顧集體和個體利益，追求實現利益最優化的過程。
前述的法治與共治，已將邏輯環節推進到國家治理現代化中各參與主體處于相互協作地位的認識，即不完全通過“管理”的“命令--服從”方法和途徑來管理公共事務，需要通過加強治理過程中的協同共治，更多倚重治理主體之間在長期的互動合作中獲得的經驗和共識，形成并不斷重復一種非正式的主體之間的互動關系，隨著其不斷重復，相互信任和彼此接受的關系逐漸在治理主體之間形成，會合乎邏輯地使得自主自治文化和理念獲得治理主體自覺認同，內化成為治理主體的價值和信仰——更多依靠主體的“自發”和“自覺”，而不是外在的“命令”“壓力”“強迫”，從而形成主體順應規則的自覺性。
2.“自治”是“五治”框架下重要的管理創新方式
自治作為國家治理現代化的管理創新有利于激發經濟社會各主體積極性，在參與國家治理整個過程中，培育各主體自律治理文化，提高治理主動性自覺性，最終實現經濟社會較好發展[30]。自治是現代社會民主進步的體現，可以更好地低綜合成本地促進社會公正，創新社會公共事務的治理模式。自治當然并不代表絕對的自由，是各治理主體在元治、法治、共治的基礎上發展實施而以自省式自律監督融入善治的取向。
3.加強稅收自主自治機制創新
從國家治理現代化角度看，稅收制度的建設與國家治理各參與主體自治是分不開的，稅收的自治鼓勵各主體以最有利的方式安排活動，自主參與經濟和社會生活[31]。現代社會稅收制度建設面臨的環境復雜性、動態性和多樣性日益增加，如果治理主體自主自治缺失，缺少對稅收制度的主觀認同，而僅僅依靠各種外在規范的強制，其成效往往差強人意，治理成本將趨于巨大。由此有必要加強治理主體在稅收制度建設過程中的自主自治，減少和降低治理成本。稅收自治具有道德誠信“自律”特性，更多依靠的是各主體的“自發”和“自覺”，而不是外在的“命令”和“強迫”。
稅收自治可以在一定程度上推動稅收治理責任內化于治理主體的價值、信仰和態度中。當外部情況和環境發生變化時，治理主體可根據具體情況，適時、適地和適當地調節自己的行為，承擔自己應當承擔的責任。尤其是作為納稅人一方的主體，通過共同參與稅收治理，提高遵從稅法的自覺性和自主性，認同和內化善治的各種原則和規范，有利于防止機會主義行為的出現。
這樣自主自律治理的方式方法如不斷重復，將會在各治理主體之間形成一種非正式的動態的治理互動關系，進而強化治理主體之間的相互信任，增強自覺認同，內化成為自治的文化，從而以治理主體對規則的自覺遵守，更多實現他律向自律的轉換。在這一過程中，政府應根據國家治理情況和目標，在稅收制度建設過程中提出指導性意見，依法界定政府、稅務機關、市場主體、社會公眾的權力（權利）和責任，鼓勵經濟社會活動參與主體通過合法合規渠道反饋自身關切，提出完善稅制制度建設性意見；市場主體通過自主運行，發揮自身能動性和主動性，促進經濟社會發展，既實現政府、市場、社會公眾等治理主體的自主自治，又實現各治理主體之間的良性互動，形成法治基礎上協同共治與自主自治的良性循環；社會公眾和作為自然人的納稅人，也通過民主參與，形成對稅制正向回應的自治文化氛圍，自主激發自身參與稅收自律自治的主動性。
傳統觀念認識中對于稅收的他律已有廣泛的知悉，而對于稅收的自律認識較為薄弱，特別是其引申出的“自治”概念，征納雙方都還比較陌生，但作為以國家治理現代化為取向的機制創新要件，稅收的自治亟應納入“五治”框架，給予充分的重視。
（五）稅收善治框架
1.關于善治的研究
善治的英文直譯為中文，也可以翻譯為“良好治理”，即實現最好效果的治理。根據俞可平的表述，善治即為實現公眾利益最大化的管理流程與活動。善治必然包括多元主體參與，涉及中央、地方的政府部門與市場主體和社會公眾間多種經濟社會關系，其最基礎的研究要點是良好治理的基本要素。俞可平《治理與善治》一書中提到，良好治理應具備合法性、透明度、有效性、參與性、穩定性、廉潔性、公正性等要素[32]。善治通過追求公共利益最大化，從利益角度上，貫徹“人是目的，而不是手段”的道德普遍性原理。現代人權的內涵是以“個人全面發展”為內容和核心的“自由個性”，具體的人權內容更加豐富和多樣，并不斷發展和完善，以求最終實現“個人全面發展”目標。
稅制在“財政是國家治理的基礎和重要支柱”的制度體系中，是處理“錢從哪里來，怎么來”問題的主力機制[33]。根據相關研究，“稅收國家”的政府、市場、社會公眾的權利和義務界定較為明確，各自行為受到較為有效的監督和規范，優化稅收制度建設成為我國國家治理現代化的重要內容[34]，稅制建設狀況也在極大程度上制約國家完成自身目標的能力。稅收的善治，必然地有助于、內在于實現總體國家治理的善治。
2.“善治”是“五治”框架的價值取向與歸宿
善治是國家治理現代化最根本的價值取向。在治理語境下，“善”顯然是其重要的價值取向，可概括為經濟社會發展的理想目標。以元治為起點，以法治作為保障，推動政府、市場、社會公眾等治理主體的協同共治、自主自治，促進公共利益最大化，在其中主動反映并最大程度地協調實現各治理主體的合法合理利益需要，是善治所表達的國家治理現代化的價值導向與根本落腳點，是推動國家治理現代化的方向、目標與歸宿[35]。
善治之所以能從理論走向實踐，與社會管理模式變革密切相關。隨經濟社會發展，社會管理模式不斷完善，政府與市場、與社會公眾的關系已經得到重新定位，政府職能依法受到一定規制，已成為必然。在這個大歷史背景下，治理理論研究提供的新視角之下，構建現代國家治理體系已形成基本共識。為確保善治目標的完成，需充分發揮“元治”基礎作用，“法治”的制度規范保障作用，形成各社會治理主體“共治”運行機制的合力，創新各治理主體自主“自治”，降低稅收的制度建設成本、政策設計與糾錯成本、執行（征管）成本與遵從成本，以“四治”之力為善治保駕護航。
3.著力實現稅收善治
現代稅制的形成與發展，直接推動著、配合著、支撐著現代國家、現代治理與現代財政體制的逐步形成。稅制建設良好，能夠促進經濟社會發展，反之，則阻礙經濟社會發展。馬斯格雷夫等在《財政理論與實踐》中，對稅收職能概括為：組織財政收入、公平收入分配、改進市場調節、促進經濟穩定和增長。許多學者很大程度繼承了馬斯格雷夫的稅收職能學說。同時，部分學者還主張稅收具有監管等職能，本文的理論創新認識框架，是以元治、法治、共治、自治為條理化次第展開的先決條件、制度保障、運作方式與機制創新邏輯鏈條，最終落腳于稅收服務于國家治理現代化的善治歸宿。以實現善治為價值取向和目標，在理解和認知稅收推動經濟社會發展的制度機制和政策合理化上，內容將更加復雜多樣。結合現有理論研究成果和稅收制度實際運行情況，稅收職能可簡化概括為以下方面：
（1）組織必要國家財力。我國國家治理的目標是實現治理體系和治理能力現代化，達到這一目標需要更好發揮政府的作用，而政府作用的發揮依賴于國家以稅收為主要來源的財力支撐。如果缺乏適度的財力，國家治理的目標將很難實現，甚至可能導致國家走向衰敗。稅收負擔及其結構設計也在一定程度上體現政府對市場經濟社會活動的干預程度，稅收負擔一旦太重，就可能會給經濟社會活動的參與主體造成過大壓力，不利市場經濟發展；稅收負擔如果過低，政府難以發揮應有作用，亦可能影響經濟社會發展。因此，只有適度的稅收負擔與合理的稅制結構及其政策設計（包括它們的動態優化）才能保證政府發揮應有的作用。
（2）調節經濟社會活動。稅制通過設定合理的賦稅種類，建立符合經濟社會發展的復合稅制，以較好發揮各種賦稅類型的特定功能[36]，規范治理主體權利和義務，促進“負的外部性”內部化，從而有效發揮政府彌補“市場失誤”調節經濟社會活動的功能[37]。同時，政府為推動經濟社會健康發展，需要以優化稅制結構，減輕“稅收痛苦”程度和實現社會成員間收入合理的再分配：社會成員總體的納稅痛苦程度，在相當程度上與非直接稅的比例有正向關系，與“抽肥而補瘦”的直接稅的比例有負向關系。到了特定的經濟社會發展階段，稅制改革就需適應這一原理，以優化稅收結構促進共同富裕[38]。
（3）能動促進國家治理的優化。稅收與每個企業、每個納稅人的活動及利益緊密相關，建立以稅收收入為財政收入(尤其是一般公共預算總收入)主要來源的財政體制，會限制政府獲得收入過程中可能的非契約性行為，是推進國家治理現代化的重要內容。“稅收法定”軌道上“未經同意不得征稅”是國家治理現代化的底層邏輯，由此決定了在憲法和元治條件下，于供給側結構性改革主線上，要將稅收的收入功能和調節功能有機結合，由法治而共治、自治，推動“治理”概念之下政府、市場、社會公眾等多元化主體的充分協同互動，誠信自律，從而充分調動經濟社會各方潛力與活力，在優化中夯實經濟社會發展的制度基礎，為國家治理現代化而達于善治[39]。
現代國家以稅收為最重要的財政收入組成部分，以市場經濟為經濟基礎，以現代民主政治和法治為政治基礎[40]。源自稅收的財政收入緊密關聯于國家的核心治理功能，稅收是以重要和特殊的方式塑造政府、市場、社會公眾之間的關系。基于此，本文的探討內容是以理論創新的“五治”框架，詮釋以國家治理現代化為取向的稅收治理邏輯鏈條和基本要素，考察分析稅收“五治”在稅收基礎理論層面的創構意義，以求理論聯系實際地秉持系統論思維，深化關于稅收制度建設與政策設計基本要領與內在關鍵點的理解，為我國的稅制改革和稅收進步，提供更為堅實、有效的理性認識。
[1]蔡拓.全球治理與國家治理:當代中國兩大戰略考量[J].中國補會科學,2016 (6):8-10.
[2]張驍虎.“元治理”理論的生成、拓展與評價[J].西南交通大學學報（社會科學版）,2017(5): 81-87.
[3]Jessop .B. Capitalism and its future: remarks on regulation, government and governance[J]. Review of Interny, ational Political Economy, 1997(4):561-581.
[4]方放,劉燦.團體標準裂化、元治理與政府作用機制[J].公共管理學報,2018(1):23-32.
[5]郭丁.鮑勃?杰索普的元治理理論探析[J].山東社會科學,2022(1):83-89.
[6]熊節春,陶學榮.公共事務管理中政府元治理的內涵及其啟示[J].江西社會科學2011(8):232-236.
[7]張繼亮.元治理:為何以及如何將國家帶回到治理中來[J].理論前沿,2018(1):91-99.
[8] 翟繼光 .2021 年稅收法治研究綜述 [J]. 稅務研究 ,2022,(03):32-40.
[9]張守文.稅制變遷與稅收法治現代化[J].中國社會科學,2015,(02):80-102+204.
[10] 劉暖 . 關于國稅地稅征管體制改革后稅收法治建設的思考 [J]. 稅務研究 ,2019,(11):114-118.
[11]羅淑宇,馬飛躍.中世紀英格蘭城市的稅收自治及其影響[J].江西社會科學,2007(06):95-98.
[12]侯歡.民營經濟稅收營商環境法治化:從稅收公平到稅收共治[J].人文雜志,2021(12):120-128.
伍紅,朱俊,汪柱旺.應用區塊鏈技術構建稅收共治新格局的思考[J].稅務研究,2020(09):56-62.
鄧永勤.稅收共治的歷史邏輯與實現路徑[J].稅務研究,2016(12):90-94.
[13]馮華艷.地方政府社會治理能力評價指標體系構建與實證[J].統計與決策,2022(10):157-161.
[14]俞可平.治理與善治引論[J].馬克思主義與現實,1999(5).
[15] 柳華平 , 潘宇 , 劉建 , 楊 喬 . 良法善治 : 優化稅收營商環境的價值取向和現實選擇 [J]. 稅收經濟研究 , 2020 (3):69-77.
[16] 蔡昌 . 法人稅制框架下納稅主體的稅收籌劃 [J]. 財會學習 ,2011(5):56-59.
[17]夏杰長.建立適應社會主義市場經濟框架的稅收制度[J].揚州大學稅務學院學報,2001(1):8-14.
[18] 賈康 . 梁季 . 劉薇 . 孫維，大國稅收：中國如何應對美國減稅 [M] 中信出版集團， 2018 年 9 月 .
[19] Jessop.B.Capitalism and its future:remarks on regulation,government and governance[J]. Review of Interny,ational Political Economy,1997(4):561-581.
[20]俞可平.40年來中國的治理變革[EB/OL].賈康學術平臺, 2018-5-22.
[21]蔣文能.搭便車、集體行動與國家興衰--奧爾森集體行動理論述評[J].學術論壇,2009(11):75-79.
[22]衛興華等.馬克思主義政治經濟學原理[M].武漢:武漢大學出版社,1999.
[23]賈康.財政本質與財政調控（修訂版）[M]商務印書館.2022.
[24]李新鵬.新制度經濟學派的經濟倫理思想研究[D].武漢:武漢大學.2015.
[25] 賈康 , 蘇京春 . 供給側改革 : 新供給簡明讀本 [M]. 中信出版集團 : 北京 ,2016.
[26]賈康.如何解讀疫情之下非常之策[EB/OL].賈康學術平臺,2020-6-15.
[27]衛興華等.馬克思主義政治經濟學原理[M].武漢:武漢大學出版社,1999.
[28]盧洪友,張楠.國家治理邏輯下的稅收制度:歷史線索、內在機理及啟示[J].社會科學,2016(4):30-38.
[29]楊濤.共同行動的邏輯從自主自治到復合共治的層次轉換[D].南京:南京大學,2013.
[30] 盧洪友 , 張楠 . 國家治理邏輯下的稅收制度 : 歷史線索、內在機理及啟示 [J]. 社會科學 .2016(4):30-38.
[31]馮詩婷,鄭俊萍.稅收本質與納稅人權利保護之理論基礎[J].稅務研究,2017(3):70-74.
[32]俞可平.治理與善治[M].北京:社會科學文獻出版社,2000.
[33]賈康,梁季,劉薇,孫維.大國稅改[M].北京:中信出版集團,2018.
[34] 李煒光 , 任曉蘭 . 從“稅收國家”到“預算國家” [J]. 理論視野 ,2013(9):41-44.
[35]陳西嬋.國家治理視角下的稅收契約[J].技術經濟與管理研究,2017(6):86-89.
[36] 胡建美 . 基于供給側結構性改革的稅制改革研究 [J]. 山西農業大學學報 ( 社會科學版 ),2018(8):65-70.
[37]劉元生.論推動國家治理現代化的稅收職能作用[J].稅務研究,2019(4):14-18.
[38]賈康.從“取之于民,用之于民”看稅收理念與現實[N].中國財經報,2015,1(27):6.
[39]賈康.供給側改革及相關基本學理的認識框架[J].新疆師范大學學報(哲學社會科學版),2018(3):44-51.
[40]瑪格利特?利瓦伊.統治與歲入[M].上海人民出版社,2010.
責任編輯：
